NORMA BRASILEIRA
DE CONTABILIDADE, NBC TA 250, DE 7 DE FEVEREIRO DE 2019
Dá
nova redação à NBC TA 250, que dispõe sobre considerações de leis e
regulamentos na auditoria de demonstrações contábeis.
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, considerando o processo de convergência das Normas Brasileiras de
Contabilidade aos padrões internacionais e que, mediante acordo firmado com a Ifac
que autorizou, no Brasil, o CFC e o Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil (Ibracon), como tradutores de suas normas e publicações, outorgando os
direitos de realizar tradução, publicação e distribuição das normas
internacionais em formato eletrônico, no exercício de suas atribuições legais e
regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei
n.º 9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010, faz saber que foi aprovada
em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), elaborada de
acordo com a sua equivalente internacional ISA 250 da Ifac:
NBC TA 250 – CONSIDERAÇÃO DE LEIS E
REGULAMENTOS NA AUDITORIA DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
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Súmula
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Item
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Introdução
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Alcance
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1
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|
Efeito de leis e
regulamentos
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2
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Responsabilidade pela
conformidade com leis e regulamentos
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3 – 9
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Data de vigência
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10
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Objetivo
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11
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Definição
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12
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Requisitos
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Consideração pelo
auditor da conformidade com leis e regulamentos
|
13 – 18
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Procedimentos de
auditoria quando da identificação ou da suspeita de não conformidade
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19 – 22
|
|
Comunicação de não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade
|
23 – 29
|
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Documentação
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30
|
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Vigência
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Aplicação e outros materiais explicativos
|
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Responsabilidade pela
conformidade com leis e regulamentos
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A1 – A8
|
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Definição
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A9 – A10
|
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Consideração pelo
auditor da conformidade com leis e regulamentos
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A11 – A16
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|
Procedimentos de
auditoria quando da identificação ou da suspeita de não conformidade
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A17 – A25
|
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Comunicação de não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade
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A26 – A34
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Documentação
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A35 – A36
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Esta Norma deve ser lida em conjunto com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais
do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de
Auditoria.
Introdução
Alcance
1.
Esta Norma trata da responsabilidade do auditor pela
consideração de leis e regulamentos ao executar uma auditoria de demonstrações
contábeis. Esta Norma não se aplica a outros trabalhos de asseguração em que o
auditor seja especificamente contratado para testar e relatar separadamente
sobre a conformidade com leis ou regulamentos específicos.
Efeito
de leis e regulamentos
2.
O efeito de leis e regulamentos sobre as demonstrações
contábeis varia consideravelmente. Leis e regulamentos aos quais a entidade
está sujeita constituem a estrutura legal e regulamentar. As disposições de
algumas leis ou regulamentos têm efeito direto sobre as demonstrações contábeis
no sentido de que determinam os valores e as divulgações reportadas nas
demonstrações contábeis da entidade. Outras leis ou regulamentos requerem
conformidade pela administração ou estabelecem as disposições sob as quais a entidade
tem permissão para conduzir seus negócios, mas não têm efeito direto sobre as
demonstrações contábeis da entidade. Algumas entidades operam em setores
altamente regulamentados (como bancos e empresas do setor químico). Outras
estão sujeitas apenas às muitas leis e regulamentos que se relacionam
geralmente com os aspectos operacionais do negócio (tais como os relacionados
com segurança e saúde ocupacional e igual oportunidade de emprego). A não
conformidade com leis e regulamentos pode resultar em multas, litígio ou outras
consequências para a entidade, que podem ter efeito relevante sobre as
demonstrações contábeis.
Responsabilidade
pela conformidade com leis e regulamentos (ver itens de A1 a A8)
3.
É responsabilidade da administração, sob a supervisão dos
responsáveis pela governança, assegurar que as operações da entidade sejam
conduzidas em conformidade com as disposições de leis e regulamentos, inclusive
a conformidade com as disposições de leis e regulamentos que determinam os
valores e divulgações reportadas nas demonstrações contábeis da entidade.
Responsabilidade do auditor
4.
Os requisitos desta Norma destinam-se a auxiliar o auditor na
identificação de distorção relevante das demonstrações contábeis devido à não
conformidade com leis e regulamentos. Contudo, o auditor não é responsável pela
prevenção de não conformidade e não se pode esperar que ele detecte a não
conformidade com todas as leis e regulamentos.
5.
O auditor é responsável pela obtenção de segurança razoável
de que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, estão livres de
distorção relevante, independentemente se causada
por fraude
ou erro (NBC TA 200, item 5). Ao conduzir a auditoria de demonstrações
contábeis, o auditor deve levar em conta a estrutura legal e regulamentar aplicável.
Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há risco inevitável
de que algumas distorções relevantes nas demonstrações contábeis possam não ser
detectadas, apesar de a auditoria ser adequadamente planejada e executada em
conformidade com as normas de auditoria (NBC TA 200, itens
A53 e A54).
No contexto de leis e de regulamentos, os efeitos potenciais de
limitações inerentes à capacidade do auditor
de detectar distorções relevantes são maiores por razões como as seguintes:
existem muitas leis e regulamentos, relacionados
principalmente com aspectos operacionais da entidade, que
geralmente não afetam as demonstrações contábeis e não são capturados
pelos sistemas de informação da entidade relevantes para as
1.
disposições sob as quais a entidade tem permissão para
conduzir seus negócios, mas não têm efeito direto sobre as demonstrações
contábeis da entidade. Algumas entidades operam em setores altamente
regulamentados (como bancos e empresas do setor químico). Outras estão sujeitas
apenas às muitas leis e regulamentos que se relacionam geralmente com os
aspectos operacionais do negócio (tais como os relacionados com segurança e
saúde ocupacional e igual oportunidade de emprego). A não conformidade com leis
e regulamentos pode resultar em multas, litígio ou outras consequências para a
entidade, que podem ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis.
Responsabilidade
pela conformidade com leis e regulamentos (ver itens de A1 a A8)
2.
É responsabilidade da administração, sob a supervisão dos
responsáveis pela governança, assegurar que as operações da entidade sejam
conduzidas em conformidade com as disposições de leis e regulamentos, inclusive
a conformidade com as disposições de leis e regulamentos que determinam os
valores e divulgações reportadas nas demonstrações contábeis da entidade.
Responsabilidade do auditor
3.
Os requisitos desta Norma destinam-se a auxiliar o auditor na
identificação de distorção relevante das demonstrações contábeis devido à não
conformidade com leis e regulamentos. Contudo, o auditor não é responsável pela
prevenção de não conformidade e não se pode esperar que ele detecte a não
conformidade com todas as leis e regulamentos.
4.
O auditor é responsável pela obtenção de segurança razoável
de que as demonstrações contábeis, tomadas em conjunto, estão livres de
distorção relevante, independentemente se causada
por fraude
ou erro (NBC TA 200, item 5). Ao conduzir a auditoria de demonstrações
contábeis, o auditor deve levar em conta a estrutura legal e regulamentar aplicável.
Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há risco inevitável
de que algumas distorções relevantes nas demonstrações contábeis possam não ser
detectadas, apesar de a auditoria ser adequadamente planejada e executada em
conformidade com as normas de auditoria (NBC TA 200, itens
A53 e A54).
No contexto de leis e de regulamentos, os efeitos potenciais de
limitações inerentes à capacidade do auditor
de detectar distorções relevantes são maiores por razões como as seguintes:
·
existem muitas leis e regulamentos, relacionados
principalmente com aspectos operacionais da entidade, que geralmente não afetam
as demonstrações contábeis e não são capturados pelos sistemas de
informação da entidade relevantes para as informações contábeis;
·
a não conformidade pode envolver conduta destinada a ocultar
as distorções relevantes, como conluio, falsificação, falha deliberada no
registro de transações, transgressão dos controles ou representações imprecisas e
intencionais da administração para o auditor;
·
se um ato constitui uma não conformidade,
é, em
última instância, um assunto a ser determinado por tribunal ou
outra autoridade legal apropriada.
Normalmente, quanto
mais distante a não conformidade estiver dos eventos e transações refletidos
nas demonstrações contábeis, menor é a probabilidade de que o auditor tome
conhecimento disso ou
reconheça a não
conformidade.
1.
Esta Norma distingue a responsabilidade do auditor em relação
à conformidade em duas categorias diferentes de leis e regulamentos, como segue
(ver itens A6, A12 e A13):
(a)
as disposições daquelas leis e regulamentos
geralmente reconhecidos por terem efeito direto na determinação dos valores e das
divulgações relevantes nas demonstrações contábeis, tais como leis e
regulamentos tributários e planos de pensão (ver itens 14 e A12); e
(b)
outras leis e regulamentos sem efeito direto na determinação
dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis, mas cuja conformidade
pode ser fundamental para os aspectos operacionais do negócio, para a
capacidade de a entidade continuar com os negócios ou para evitar penalidades relevantes (por
exemplo, conformidade com os termos de licença de operação, conformidade com as
exigências regulamentares de solvência ou conformidade com os regulamentos
ambientais); a não conformidade com tais leis e regulamentos, portanto, pode
ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis (ver itens 15 e A13).
2.
Nesta Norma, são especificadas exigências diferentes para
cada uma das categorias de leis e regulamentos mencionados anteriormente. Para
a categoria mencionada no item 6(a), é responsabilidade do auditor obter
evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à conformidade com as
disposições de leis e de regulamentos. Para a categoria mencionada no item
6(b), a responsabilidade do auditor limita-se a executar os procedimentos de
auditoria especificados para ajudar a identificar não conformidades com essas
leis e regulamentos que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações
contábeis.
3.
Esta Norma requer que o auditor permaneça atento para a
possibilidade de que outros procedimentos de auditoria aplicados com o fim de
formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis possam levar ao seu
conhecimento casos de não conformidade. Manter postura de ceticismo profissional
ao longo da auditoria, como requerido pela NBC TA 200, item 15, é importante
nesse contexto, dada a extensão de leis e de regulamentos que afetam a
entidade.
1.
O auditor pode ter
responsabilidades adicionais nos termos de leis, de regulamentos ou de requisitos
éticos relevantes com relação à não conformidade com leis e regulamentos por
parte da entidade, que podem diferir desta Norma ou ir além dela, como, por
exemplo (ver item A8):
(a)
resposta à não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos, incluindo
requisitos relacionados com comunicações específicas com a administração e os
responsáveis pela governança, avaliando a adequação de sua resposta à não
conformidade e determinando se medidas adicionais são necessárias;
(b)
comunicação de não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos a outros
auditores (por exemplo, na auditoria de demonstrações contábeis de grupo); e
(c)
requisitos de documentação
relacionada com a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade
com leis e regulamentos.
O cumprimento de quaisquer responsabilidades adicionais
pode fornecer informações complementares que são relevantes para o trabalho do
auditor de acordo com esta ou outras normas (por exemplo, informações
relacionadas com a integridade da administração ou, quando apropriado, dos
responsáveis pela governança).
Data
de vigência
2.
Esta Norma é aplicável para auditoria de demonstrações
contábeis para períodos iniciados em, ou após, 31 de dezembro de 2018.
Objetivo
3.
Os objetivos do auditor são:
(a)
obter evidência de auditoria apropriada e suficiente no que
se refere à conformidade com as disposições de leis e de regulamentos
geralmente reconhecidos por terem efeito direto na
determinação dos valores e nas divulgações relevantes nas demonstrações
contábeis;
(b)
executar procedimentos de auditoria específicos para ajudar a
identificar casos de não conformidade com outras leis e regulamentos que possam
ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis; e
(c)
responder adequadamente à não conformidade ou suspeita de não
conformidade com leis e regulamentos identificada durante a auditoria.
Definição
1.
Para os fins desta Norma, o termo “não conformidade” tem o seguinte
significado:
Não conformidade são atos de omissão ou cometimento, intencionais ou não, praticados
pela entidade ou pelos responsáveis pela governança, pela administração ou por
outras pessoas físicas que trabalham para a entidade ou sob seu comando que são contrários às
leis ou regulamentos vigentes. A não conformidade não inclui conduta imprópria individual
(não relacionada com as atividades de negócios da entidade) (ver
itens A9 e A10).
Requisitos
Consideração
pelo auditor da conformidade com leis e regulamentos
2.
Como parte da obtenção do entendimento da entidade e do seu
ambiente, conforme a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de
Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente,
item 11, o auditor deve obter entendimento geral:
(a)
da estrutura legal e regulamentar aplicável à entidade e à
atividade ou setor de atividade em que opera; e
(b)
como a entidade está cumprindo com essa estrutura (ver item A11).
3.
O auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente referente à conformidade com as disposições legais e regulamentares
geralmente reconhecidas por terem efeito direto sobre a determinação dos
valores e divulgações relevantes nas demonstrações contábeis (ver item A12).
4.
O auditor deve executar os seguintes procedimentos de
auditoria para ajudar a identificar casos de não conformidade com outras leis e
regulamentos que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis (ver
itens A13 e A14):
(a)
indagações à administração e, quando apropriado, aos
responsáveis pela governança, para determinar se a entidade tem cumprido com
tais leis e regulamentos; e
(b)
inspeção de correspondência, se houver, com as autoridades
responsáveis por licenciamento e regulamentação.
5.
Durante a auditoria, o auditor deve permanecer atento para a
possibilidade de outros procedimentos de auditoria aplicados que possam trazer
ao seu conhecimento casos de não conformidade ou suspeita de não conformidade
com leis e regulamentos (ver item A15).
1.
O auditor deve solicitar à administração e, quando
apropriado, aos responsáveis pela governança, que forneçam representações formais
de que todos os casos de não conformidade ou suspeita de não conformidade com
leis e regulamentos, cujos efeitos devam ser considerados na elaboração das
demonstrações contábeis, foram divulgados ao auditor (ver item A16).
2.
Na ausência de não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade, o auditor não é requerido a executar procedimentos adicionais
de auditoria referentes à conformidade com leis e regulamentos pela entidade, ressalvados
os descritos nos itens de 13 a 17.
Procedimentos
de auditoria quando da identificação ou da suspeita de não conformidade
3.
Se o auditor tomar conhecimento de informações referentes a
caso de não conformidade ou a suspeita de não conformidade com leis e regulamentos,
o auditor deve obter (ver itens A17 e A18):
(a)
o entendimento da natureza do ato e das circunstâncias em que
ele ocorreu; e
(b)
informações adicionais para avaliar o possível efeito sobre
as demonstrações contábeis (ver item A19).
4.
Se o auditor suspeitar que possa haver não conformidade, ele
deve discutir o assunto, salvo se proibido por lei ou regulamento, com o nível
apropriado da administração e, quando apropriado, com os responsáveis pela
governança. Se a administração ou, quando apropriado, os responsáveis pela
governança não fornecerem informações suficientes que comprovem que a entidade
está cumprindo com leis e regulamentos e, no julgamento do auditor, o efeito da
suspeita de não conformidade puder ser relevante para as demonstrações
contábeis, ele deve considerar a necessidade de obter assessoria legal (ver
itens de A20 a A22).
5.
Se não puderem ser obtidas informações suficientes a respeito
da suspeita de não conformidade, o auditor deve avaliar o efeito, em sua
opinião, da falta de evidência de auditoria apropriada e suficiente.
6.
O auditor deve avaliar as implicações de não conformidade
identificada, ou suspeita de não conformidade em relação a outros aspectos da
auditoria, inclusive a avaliação de risco do auditor e a confiabilidade das representações
formais, além de tomar a medida apropriada (ver itens de A23 a A25).
Comunicação
de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade
Comunicação
de não conformidade identificada
ou suspeita de não conformidade aos
responsáveis pela governança
1.
A menos que todos os responsáveis pela governança estejam
envolvidos na administração da entidade e, portanto, tenham conhecimento de
assuntos que envolvam não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade já comunicada pelo auditor (NBC TA 260 – Comunicação com os
Responsáveis pela Governança, item 13), este deve comunicar, salvo se proibido
por lei ou regulamento, aos responsáveis pela governança, assuntos que envolvam
não conformidade com leis e regulamentos dos quais o auditor tenha tomado
conhecimento durante a auditoria, exceto quando tais assuntos forem claramente inconsequentes.
2.
Se o auditor, segundo seu julgamento, acreditar que a não
conformidade mencionada no item 23 é intencional e relevante, ele deve
comunicar o assunto aos responsáveis pela governança tão logo seja praticável.
3.
Se o auditor suspeitar que a administração ou os responsáveis
pela governança estão envolvidos com a não conformidade, o auditor deve
comunicar o assunto ao nível de autoridade imediatamente superior da entidade,
se existir, como, por exemplo, o comitê de auditoria ou o órgão de supervisão
geral. Quando não houver autoridade superior, ou se o auditor acreditar que
essa comunicação não será eficaz, ou se estiver em dúvida quanto a quem
comunicar, ele deve considerar a necessidade de obter assessoria legal.
Potenciais implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade no relatório do auditor (ver itens A26 e A27)
4.
Se o auditor concluir que a não conformidade identificada ou suspeita
de não conformidade tem efeito relevante sobre as demonstrações contábeis e não
foi adequadamente refletida nas demonstrações contábeis, o auditor, de acordo
com a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente, itens 7 e
8, deve expressar uma opinião com ressalva ou adversa sobre as demonstrações
contábeis.
5.
Se o auditor for impedido pela administração ou pelos
responsáveis pela governança de obter evidência de auditoria apropriada e
suficiente para avaliar se a não conformidade, que pode ser relevante para as
demonstrações contábeis, ocorreu ou é provável que tenha ocorrido, o auditor
deve expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de emitir opinião sobre as
demonstrações contábeis com base na limitação do alcance da auditoria, em
conformidade com a NBC TA 705, itens 7 e 9.
6.
Se o auditor não consegue determinar se a não conformidade
ocorreu por causa de limitações impostas pelas circunstâncias em vez de pela
administração ou pelos responsáveis pela governança, o auditor deve avaliar o
efeito na sua opinião, em conformidade com a NBC TA 705.
Comunicação
de não conformidade identificada
ou suspeita de não conformidade à autoridade
competente externa à entidade
7.
Se o auditor identificou ou tem suspeita de não conformidade
com leis e regulamentos, ele deve determinar se leis, regulamentos ou
requisitos éticos relevantes (ver itens de A28 a A34):
(a)
exigem que o auditor comunique à
autoridade competente externa à entidade;
(b)
estabelecem responsabilidades
segundo as quais a comunicação à autoridade competente externa à entidade pode
ser apropriada nas circunstâncias.
Documentação
8.
O auditor deve incluir na documentação de auditoria (NBC TA
230 – Documentação de Auditoria, itens de 8 a 11 e A6) a não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos e (ver
itens A35 e A36):
(a) os
procedimentos de auditoria realizados, os julgamentos profissionais
significativos feitos e as conclusões alcançadas; e
(b) as
discussões sobre os assuntos relevantes relacionados à não conformidade com a administração,
com os responsáveis pela governança, entre outros, incluindo o modo como a
administração
e, quando aplicável, os responsáveis pela governança
responderam ao assunto.
Esta Norma deve ser aplicada aos relatórios de auditoria
emitidos sobre as demonstrações contábeis referentes aos exercícios ou períodos
que se findam em, ou após, 31 de dezembro de 2018, e
revoga a Resolução CFC n.º 1.208/2009, publicada no
DOU, Seção 1, de 3/12/2009.
Brasília, 7 de fevereiro
de 2019.
Contador Zulmir
Ivânio Breda
Presidente
Ata CFC n.º 1.048.
Aplicação e outros materiais explicativos
Responsabilidade
pela conformidade com leis e regulamentos (ver itens de 3 a 9)
A1.
É responsabilidade da administração,
com a supervisão geral dos encarregados pela governança,
assegurar que as operações da entidade sejam conduzidas em conformidade com
leis e regulamentos. Leis e regulamentos podem afetar as demonstrações
contábeis da entidade de diferentes maneiras: por exemplo, mais diretamente,
eles podem afetar divulgações específicas exigidas da entidade nas
demonstrações contábeis ou podem determinar a estrutura de relatório financeiro
aplicável. Eles também podem estabelecer certos direitos e obrigações legais da
entidade, sendo que alguns deles devem ser reconhecidos nas demonstrações
contábeis da entidade. Além disso, leis e regulamentos podem impor sanções em
casos de não conformidade.
A2.
Seguem exemplos de tipos de política e
procedimentos que a entidade pode implementar para auxiliar na
prevenção e na detecção de não conformidade com leis e regulamentos:
·
monitoramento de requisitos
legais para assegurar que procedimentos operacionais sejam planejados para
cumprir esses requisitos;
·
instituição ou operação de
sistemas apropriados de controle interno;
·
desenvolvimento, divulgação e
acompanhamento de código de conduta;
·
confirmação que os empregados
sejam adequadamente treinados e entendam o código de conduta;
·
monitoramento da conformidade
com o código de conduta e a atuação apropriada para disciplinar os empregados
que deixem de cumpri-lo;
·
contratação de assessores legais
para auxiliar no monitoramento de requisitos legais;
·
manutenção de controle de leis
e de regulamentos importantes que a entidade tenha que cumprir no seu setor de atividade
e no registro de ocorrências.
Em entidades de grande
porte, essas políticas e procedimentos podem ser suplementados pela atribuição de responsabilidades apropriadas aos
seguintes:
·
função de auditoria interna;
·
comitê de auditoria;
·
função de controle interno para
monitorar a conformidade com leis e regulamentos (compliance).
Responsabilidade do auditor
A3.
A não conformidade da entidade com leis
e regulamentos pode resultar em distorção relevante das demonstrações
contábeis. A detecção de não conformidade, independentemente da materialidade,
pode afetar outros aspectos da auditoria, inclusive, por exemplo, a
consideração pelo auditor da integridade da administração, dos responsáveis
pela governança ou dos empregados.
A4.
Se um ato constitui não conformidade
com leis e regulamentos é um assunto a ser determinado por tribunal ou
outra autoridade legal apropriada que está, geralmente, além da competência profissional do
auditor. Contudo, o treinamento, a experiência e o entendimento da entidade e
de seu setor de atividade pelo auditor podem fornecer uma base para que se reconheça
que alguns atos de que o auditor toma conhecimento podem constituir não
conformidade com leis e regulamentos.
A5.
De acordo com exigências legais
específicas, pode-se exigir especificamente que o auditor, como parte da
auditoria das demonstrações contábeis, comunique se a entidade cumpre certas
disposições de leis ou regulamentos. Nessas circunstâncias, a NBC TA 700 –
Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as
Demonstrações Contábeis, item 43, e a NBC TA 800 – Considerações Especiais –
Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com as Estruturas
Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais, item 11, estabelecem como
essas responsabilidades de auditoria são tratadas no relatório do auditor. Além
disso, quando há requisitos estatutários específicos, pode ser necessário que a
auditoria planeje a inclusão de testes apropriados de conformidade com essas
disposições de leis e regulamentos.
Categorias de leis e
regulamentos (ver item 6)
A6.
A natureza e as circunstâncias da
entidade podem ter impacto se leis e regulamentos relevantes estiverem nas
categorias de leis e regulamentos descritas no item 6(a) ou (b). Exemplos de
leis e regulamentos que podem ser incluídos nas categorias descritas no item 6
incluem aqueles que tratam de:
·
fraude, corrupção e suborno;
·
lavagem de dinheiro,
financiamento a terroristas e produtos de crime;
·
mercados e negociação de
títulos;
·
atividades no sistema financeiro,
conforme previsto em legislação específica.
a
legislação expressamente estabelece dita obrigação, como ocorre, por exemplo,
quanto à obrigação do auditor de comunicar a suspeita ou a ocorrência de não
conformidade com leis e regulamentos, conforme determinado por órgãos
reguladores para determinados segmentos regulados, tais como o Banco Central do
Brasil e a Comissão de Valores Mobiliários, ou ainda em decorrência do disposto
na Resolução CFC n.º
1.530/2017, que dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos
profissionais e organizações contábeis, com relação às obrigações previstas na
Lei n.º 9.613/1998 (sobre "lavagem" de dinheiro).
Em todos os outros casos, o
auditor continua obrigado ao dever profissional de confidencialidade das
informações do cliente de auditoria, salvo a emissão de legislação ou alteração
da existente, criando novas obrigações.
Considerações específicas para entidades do setor público
A7.
No setor público, pode haver
responsabilidades adicionais de auditoria no que diz respeito à consideração de
leis e regulamentos que possam estar relacionados à auditoria de demonstrações
contábeis ou que possam se estender a outros aspectos das operações da
entidade.
Responsabilidades
adicionais estabelecidas por lei, regulamento ou requisitos éticos relevantes
(ver item 9)
A8. Leis,
regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem exigir que o auditor realize
procedimentos adicionais e tome medidas adicionais. Por exemplo, as normas
profissionais (NBCs PG 100, 200 e 300 e NBCs PA 290 e 291) requerem que o auditor
tome medidas para responder à não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade com leis e regulamentos e determine se medidas adicionais são
necessárias. Essas medidas podem incluir a
comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade
com leis e regulamentos a outros auditores de grupo, incluindo o sócio do
trabalho de grupo, auditores de componentes ou outros auditores que estão
conduzindo o trabalho em componentes de grupo para outros fins que não a
auditoria das demonstrações contábeis de grupo.
Definição (ver
item 12)
A9. Atos de não
conformidade com leis e regulamentos incluem transações celebradas pela
entidade, em seu nome ou em seu lugar, pelos responsáveis pela governança, pela
administração ou por outras pessoas físicas que trabalham para a entidade ou
sob seu comando.
A não conformidade também inclui má conduta individual
relacionada com as atividades comerciais da entidade, por exemplo, em
circunstâncias em que uma pessoa física em posição-chave da administração, na
qualidade de indivíduo, aceitou suborno de fornecedor da entidade e, em troca,
garante a indicação do fornecedor para fornecer serviços ou contratos para a
entidade.
Consideração
pelo auditor da conformidade com leis e regulamentos
Obtenção de entendimento da estrutura legal e regulamentar
(ver item 13)
A11.
Para obter entendimento geral da
estrutura legal e regulamentar e de como a entidade cumpre com essa estrutura,
o auditor pode, por exemplo:
·
usar o entendimento existente do auditor a respeito do setor
de atividade, de regulamentos e de outros fatores externos da entidade;
·
atualizar o entendimento de
leis e de regulamentos que determinam diretamente os valores apresentados e
divulgações nas demonstrações contábeis;
·
indagar aos administradores a respeito de outras leis e de regulamentos
que possam ter efeito significativo sobre as operações da entidade;
·
indagar aos
administradores
a respeito das políticas e dos procedimentos da entidade no que se refere à
conformidade com leis e regulamentos; e
·
indagar aos
administradores
a respeito das políticas e dos procedimentos adotados para identificar, avaliar
e contabilizar ações litigiosas.
Leis e regulamentos
geralmente reconhecidos por
terem efeito direto sobre a determinação dos valores e divulgações relevantes nas demonstrações contábeis
(ver itens 6 e 14)
A12.
Certas leis e regulamentos são claramente
estabelecidos, conhecidos da entidade e dentro do setor da entidade, bem como são
relevantes para as demonstrações contábeis da entidade (como descrito no item
6(a)). Essas leis e regulamentos podem incluir, por exemplo, os que se
relacionam com:
·
a forma e o conteúdo das
demonstrações contábeis;
·
assuntos de relatório
financeiro específicos do setor de atividade;
·
a contabilização de transações
de contratos governamentais; ou
·
o provisionamento ou
reconhecimento de despesas de tributos ou previdenciárias.
Alguns dispositivos
nessas leis e regulamentos podem ser diretamente relevantes para afirmações
específicas nas demonstrações contábeis (por exemplo, a adequação da provisão
para tributos), ao passo que outras podem ser diretamente relevantes para as
demonstrações contábeis como um todo (por exemplo, as demonstrações exigidas
que constituem o conjunto completo de demonstrações contábeis). O objetivo do
requisito no item 14 é para que o auditor obtenha evidência de auditoria
suficiente e apropriada a respeito da determinação dos valores e divulgações
nas demonstrações contábeis, de acordo com as disposições relevantes dessas
leis e regulamentos.
A não conformidade com
outras disposições dessas leis e regulamentos ou com outras leis e regulamentos
pode resultar em multas, litígio ou outras consequências para a entidade, cujos
custos podem ter que ser provisionados nas demonstrações contábeis, mas que não
são considerados como tendo efeito direto sobre as demonstrações contábeis como
descrito no item 6(a).
Procedimentos para
identificação de casos de não conformidade – outras leis e regulamentos (ver
itens 6 e 15)
A13.
Outras leis e regulamentos podem requerer atenção específica do auditor por
terem efeito fundamental sobre
as
operações da entidade (como descrito no item 6(b)). A não conformidade com leis
e regulamentos que têm efeito fundamental sobre
as
operações da entidade pode fazer com que a entidade cesse suas operações ou
coloque em dúvida a continuidade dos negócios (NBC TA 570 – Continuidade
Operacional). Por exemplo, a não conformidade com exigências da licença da
entidade ou outro direito de realizar suas operações pode ter tal impacto (por
exemplo, no caso de banco, a não conformidade com exigências de capital ou investimento). Também há muitas
leis e regulamentos relacionados principalmente aos aspectos operacionais da entidade que geralmente não afetam
as demonstrações contábeis e não são capturados pelos sistemas de informação
relevantes para as demonstrações contábeis da entidade.
A14.
Como as consequências de outras leis ou regulamentos sobre as demonstrações
contábeis podem variar dependendo das operações da entidade, os procedimentos
de auditoria exigidos pelo item 15 destinam-se a levar ao conhecimento do
auditor casos de não conformidade com leis e regulamentos que possam ter efeito
relevante sobre as demonstrações
contábeis.
Não conformidade
constatada pelo auditor mediante outros procedimentos de auditoria (ver item
16)
A15.
Os procedimentos de auditoria aplicados para a formação da opinião sobre as
demonstrações contábeis podem levar ao conhecimento do auditor casos de não
conformidade ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos. Por
exemplo, tais procedimentos de auditoria podem incluir:
·
leitura de minutas;
·
indagação à administração da
entidade e aos assessores legais internos ou externos a respeito de litígios,
ações e autuações; e
·
execução de testes substantivos
de detalhes de classes de transações, saldos contábeis ou divulgações.
Representações formais (ver item 17)
A16. Como o efeito de leis e regulamentos sobre as demonstrações contábeis pode variar
consideravelmente, as representações formais fornecem as
evidências de auditoria necessárias a respeito do conhecimento pela
administração de não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade com
leis e regulamentos, cujos efeitos possam
ser relevantes sobre as demonstrações contábeis. Contudo, as representações formais sozinhas não fornecem evidência de auditoria
apropriada e suficiente e, portanto, não afetam a natureza e extensão de outras
evidências de auditoria a serem obtidas pelo auditor (NBC TA 580 – Representações Formais, item 4).
Procedimentos
de auditoria quando da identificação ou da suspeita de não conformidade
Indicações de não conformidade com leis e regulamentos (ver
item 19)
A17. O auditor pode
tomar
conhecimento de informações referentes a caso de não conformidade
com leis e regulamentos que não seja resultado da realização dos procedimentos
mencionados nos itens de 13 a 17 (por exemplo, quando o
auditor é alertado para uma não conformidade por delator).
A18.
Os seguintes assuntos podem ser uma
indicação de não conformidade com leis e regulamentos:
·
investigações de órgãos
reguladores e autoridades governamentais ou pagamento de multas ou sanções;
·
pagamentos por serviços não
especificados ou empréstimos para consultores, partes relacionadas, empregados da
entidade ou funcionários públicos;
·
comissões de venda ou taxas de agente
que pareçam excessivas em relação às geralmente pagas pela entidade ou no seu
ramo de atividade ou aos serviços efetivamente recebidos;
·
aquisições a preços
significativamente acima ou abaixo do preço de mercado;
·
pagamentos não usuais em
dinheiro, compras na forma de cheques pagáveis ao portador ou transferências
para contas bancárias numeradas;
·
transações não usuais com
companhias registradas em paraísos fiscais;
·
pagamentos por bens ou serviços
feitos em outro país que não aquele de onde se originaram os bens ou serviços;
·
pagamentos sem a devida documentação de
titularidade;
·
existência de sistema de
informação que, intencional ou acidentalmente, deixe de fornecer uma trilha de
auditoria adequada ou evidências suficientes;
·
transações não autorizadas ou
transações inadequadamente registradas;
·
comentários adversos na mídia.
Assuntos relevantes para a avaliação do auditor (ver item 19(b))
A19. Assuntos relevantes
para a avaliação do auditor sobre o possível efeito nas demonstrações contábeis
incluem:
·
as potenciais consequências de
não conformidade identificada ou de suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos sobre as demonstrações contábeis, inclusive, por exemplo, a
imposição de multas, sanções, danos, ameaça de expropriação de ativos,
descontinuidade compulsória de operações e litígio;
·
se as potenciais consequências
financeiras exigem divulgação;
·
se as potenciais consequências
financeiras são sérias a ponto de colocar em dúvida a apresentação adequada das
demonstrações contábeis ou de torná-las enganosas.
Procedimentos de
auditoria e comunicação de não conformidade identificada ou de suspeita de não
conformidade à administração e aos responsáveis pela governança (ver item 20)
A20.
O auditor deve discutir a suspeita de não
conformidade com o nível apropriado da administração e, quando apropriado, com
os responsáveis pela governança, uma vez que eles podem ser capazes de fornecer
evidências adicionais de auditoria. Por exemplo, o auditor pode confirmar que a
administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, têm o
mesmo entendimento dos fatos e circunstâncias relevantes para as transações ou
eventos que levaram à suspeita de não conformidade com leis e regulamentos.
A21. Entretanto,
em algumas jurisdições, leis ou regulamentos podem restringir a comunicação do
auditor de certos assuntos à administração e aos responsáveis pela governança. Leis
ou regulamentos podem, especificamente, proibir a comunicação, ou outra ação,
que poderia prejudicar a investigação por parte da autoridade competente de ato
ilícito, real ou suspeito, inclusive alertando a entidade, por exemplo, quando
o auditor tiver que comunicar a não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade à autoridade competente de acordo com a lei de prevenção ao
crime de lavagem de dinheiro. Nessas circunstâncias, as questões consideradas
pelo auditor podem ser complexas e ele pode considerar apropriada a obtenção de
assessoria legal. O item A6 descreve o contexto no Brasil mais detalhadamente.
Avaliação das
implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade (ver
item 22)
A23.
Como exigido pelo item 22, o auditor deve
avaliar as implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade em relação a outros aspectos da auditoria, inclusive a avaliação
de risco do auditor e a confiabilidade das representações formais. As implicações de não conformidade identificada ou
suspeita de não conformidade dependem da relação da perpetração e ocultação do
ato, se houver, com atividades de controle específicas e o nível da
administração ou pessoas físicas que trabalham para a entidade envolvida ou sob
o seu comando, especialmente implicações decorrentes do envolvimento da
autoridade mais elevada na entidade. Conforme observado no item 9,
o cumprimento por parte do auditor com leis, regulamentos ou requisitos éticos
relevantes pode fornecer informações adicionais que são relevantes para as
responsabilidades do auditor, de acordo com o item 22.
A24. Exemplos
de circunstâncias que podem fazer com que o auditor avalie as implicações de não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade na confiabilidade das
representações formais recebidas da administração e, quando aplicável, dos responsáveis pela
governança, incluem quando:
·
o auditor suspeita ou tem
evidências do envolvimento efetivo ou pretendido da administração e, quando
aplicável, dos responsáveis pela governança, em qualquer não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade;
·
o auditor tem ciência de que a
administração e, quando aplicável, os responsáveis pela governança têm
conhecimento de não conformidade e, em desacordo com os requisitos legais ou
regulamentares, não comunicaram ou não autorizaram a comunicação do assunto
para a autoridade competente em período de tempo razoável.
A25.
Em certas circunstâncias, o auditor pode
considerar a renúncia ao trabalho quando for permitida por lei ou regulamento,
por exemplo, quando a administração ou os responsáveis pela governança não
tomam a ação corretiva que o auditor considera apropriada nas circunstâncias ou
quando a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade levanta
questões relacionadas com a integridade da administração ou dos responsáveis
pela governança, mesmo quando a não conformidade não for relevante para as
demonstrações contábeis. O auditor pode considerar apropriada a obtenção de
assessoria legal para determinar se a renúncia ao trabalho é apropriada. Quando
o auditor determina que a renúncia ao trabalho é apropriada, essa determinação
não deveria substituir o cumprimento de outras responsabilidades nos termos de
leis, de regulamentos ou de requisitos éticos relevantes para responder à não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade. Além disso, a NBC TA
220 – Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item A9,
indica que alguns requisitos éticos podem requerer que o auditor antecessor,
mediante a solicitação do auditor sucessor proposto, forneça informações
referentes à não conformidade com leis e regulamentos para o auditor sucessor.
Comunicação de não conformidade identificada ou
suspeita de não conformidade
Potenciais
implicações de não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade no
relatório do auditor (ver itens de 26 a 28)
A26. A não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos deve ser comunicada no relatório do auditor quando o auditor
modificar a opinião, de acordo com os itens de 26 a 28. Em algumas outras
circunstâncias, o auditor pode comunicar a não conformidade identificada ou
suspeita de não conformidade no relatório do auditor independente, por exemplo:
·
quando o auditor tem outras
responsabilidades de comunicação, além das responsabilidades do auditor nos
termos das normas de auditoria, conforme contemplado na NBC TA 700, item 43;
·
quando o auditor determina que
a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade é um principal
assunto de auditoria e, consequentemente, comunica o assunto nos termos da NBC
TA 701 –
Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor
Independente, a menos que o item 14 da NBC TA 701 seja aplicável; ou
em casos excepcionais em que a administração ou
os responsáveis pela governança não tomem a ação corretiva que o auditor
considera apropriada nas circunstâncias e a renúncia ao trabalho não é possível
(ver item A25), o auditor pode considerar descrever a não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade em
·
parágrafo de Outros Assuntos de
acordo com a NBC TA 706 – Parágrafos de Ênfase e
Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente.
A27. Leis ou
regulamentos podem impedir a divulgação ao público de assunto específico por
parte da administração, dos responsáveis pela governança ou do auditor. Por
exemplo, leis ou regulamentos podem proibir especificamente a comunicação ou
outra ação que possa prejudicar a investigação por autoridade competente de ato
ilícito, real ou suspeito, incluindo a proibição de alertar a entidade. Quando
o auditor pretende comunicar a não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade em seu relatório nas circunstâncias estabelecidas no item A26 ou
em outras circunstâncias, leis ou regulamentos podem ter implicações na
capacidade do auditor de descrever o assunto no seu relatório ou, em algumas
circunstâncias, de emitir o relatório do auditor independente. Nesses casos, o
auditor pode considerar obter assessoria legal para determinar o curso de ação
apropriado.
Comunicação de não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade à autoridade competente
externa à entidade (ver item 29)
A28. A comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade com
leis e regulamentos à autoridade competente externa à entidade
pode ser necessária ou apropriada nas circunstâncias porque:
(a)
leis, regulamentos ou
requisitos éticos relevantes requerem que o auditor a comunique (ver item A29);
(b)
o auditor determinou que a
comunicação é uma ação apropriada de resposta à não conformidade identificada
ou suspeita de não conformidade de acordo com os requisitos éticos relevantes
(ver item A30); ou
(c)
leis, regulamentos ou
requisitos éticos relevantes dão ao auditor o direito de assim fazê-lo (ver
item A31).
A29. Em algumas
jurisdições, o auditor pode ser exigido por lei, regulamento ou requisitos
éticos relevantes a comunicar uma não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade com leis e regulamentos à autoridade competente externa à entidade.
Por exemplo, em algumas jurisdições, por exigência estatutária, o auditor de instituição financeira tem a obrigação de comunicar a ocorrência, ou
suspeita de ocorrência, de não conformidade com leis e regulamentos para
a
autoridade de supervisão. Ainda, podem surgir distorções de não
conformidade com leis e regulamentos e, em algumas jurisdições, o auditor pode ter que comunicar as
distorções à
autoridade competente em casos em que a administração ou os responsáveis pela
governança deixem de tomar a ação corretiva. O item A6
descreve o contexto no Brasil mais detalhadamente.
A30. Em
outros casos, os requisitos éticos relevantes podem requerer que o auditor
determine se a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade com leis e regulamentos à autoridade competente externa à entidade
é uma ação apropriada nas circunstâncias. Por exemplo, as normas profissionais
requerem que o auditor tome medidas para responder à não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos e
determine se ações adicionais são necessárias, o que pode incluir a comunicação
à autoridade competente externa à entidade. As normas profissionais explicam
que essa comunicação não seria considerada uma violação do dever de
confidencialidade. O
item A6 descreve o contexto no Brasil mais detalhadamente.
A31. Mesmo se leis,
regulamentos ou requisitos éticos relevantes não incluírem exigências que
tratam da comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de não
conformidade com leis e regulamentos, eles podem dar ao auditor o direito de
comunicar a não conformidade identificada ou suspeita de não conformidade à autoridade
competente externa à entidade. Por exemplo, quando o auditor estiver auditando
as demonstrações contábeis de instituições financeiras, ele pode ter o direito,
nos termos de leis e de regulamentos, de discutir assuntos como a não
conformidade identificada ou suspeita de não conformidade com leis e
regulamentos com a autoridade de supervisão.
A32. Em outras
circunstâncias, a comunicação de não conformidade identificada ou suspeita de
não conformidade com leis e regulamentos à autoridade competente externa à
entidade pode ser impedida pelo dever do auditor de confidencialidade nos
termos de leis, de regulamentos ou de requisitos éticos relevantes.
A33. A
determinação requerida pelo item 29 pode envolver considerações complexas e
julgamentos profissionais. Dessa forma, o auditor pode considerar uma consulta
interna (por exemplo, dentro da firma ou de firma da rede) ou, de forma
confidencial, consultar o regulador ou órgão profissional (a menos que isso
seja proibido por lei ou regulamento ou que viole o dever de
confidencialidade). O auditor pode também considerar a obtenção de assessoria legal
para entender as suas opções e as implicações profissionais ou legais de se
tomar qualquer
curso de ação em particular.
Considerações específicas para entidade do setor público
A34. O auditor do setor público pode ser obrigado a comunicar a
não conformidade identificada ou a suspeita de não conformidade ao órgão
legislativo ou às autoridades governamentais ou a relatá-la no relatório do
auditor.
Documentação (ver item 30)
. A documentação das
constatações do auditor no que se refere a não conformidade identificada ou
suspeita de não conformidade com leis e regulamentos pode incluir, por exemplo:
·
cópias de registros ou
documentos;
·
minutas de discussões mantidas
com a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora da
entidade.
A36. Leis,
regulamentos ou requisitos éticos relevantes podem estabelecer também
exigências de documentação adicional com relação à não conformidade
identificada ou suspeita de não conformidade com leis e regulamentos.
fim do documento
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